我国刑法立法解释立场的实证考察

税暂行条例》的规定，进口货物的增值税由海关代为征收，其所开具的海关代征增值税专用缴款书虽然不属于发票的范畴，但由于其实质上具有同增值税专用发票一样的抵扣税款功能，应视为可以抵扣税款的发票，对利用海关代征增值税专用缴款书骗取抵扣税款的行为，应当按照虚开用于骗取抵扣税款的发票定罪。[10]第一种观点强调发票与海关代征增值税专用缴款书形式上的差别，即发票是指在商品经营、服务经营或其他经营活动中的收付款凭证，海关代征增值税专用缴款书是完税凭证，可称为形式说；第二种观点从海关代征增值税专用缴款书的抵扣税款、出口退税功能出发，从利用它骗取出口退税、抵扣税款行为的处罚必要性出发，认为海关代征增值税专用缴款书属于出口退税、抵扣税款的其他发票，是实质解释立场的体现。笔者认为，第二种观点更为合理。首先，从刑法保护法益的目的看，刑法对利用增值税专用发票的各种犯罪作出明确规定的同时，又对利用“可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的各种犯罪活动做出规定，其立法目的在于打击各种出口退税、抵扣税款的犯罪活动，保护国家税收征管制度，所以在增值税专用发票之外，规定了可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票这一兜底式规定。对于刑法保护税收征管制度的目的来说，是否具有出口退税、抵扣税款的功能是确定这类犯罪的关键：虽然属于发票，但不具有出口退税、抵扣税款功能的，不属于这类罪范围；具有出口退税、折扣税款功能的，虽然在形式上不称为发票，而被称为“单”、“证”（如农产品收购凭证）、“书”（如海关代征增值税专用缴款书），都应属于刑法规定的其他发票的范围。其次，近年来由于国家加强了对增值税专用发票的管理，犯罪分子利用海关代征进口增值税占用缴款书骗抵税款的案件激增，骗税数额巨大，危害严重。形式说拘泥于其他发票的形式含义，认为海关代征增值税专用缴款书不属于发票，而从税法的专业角度真正能用以抵扣税款、出口退税的发票却只有增值税专用发票一种，如此造成这样的局面：一方面，实际中大量发生的利用增值税专用缴款书骗取出口退税、抵扣税款的行为无法处罚，刑法保护国家税收管理的目的将无法实现；另一方面，囿于形式说只有增值税专用发票才能用来抵扣税款、出口退税，将会使刑法对抵扣税款、出口退税的其他发票的规定成为具文。因此，必须根据实际情况对这里的其他发票作扩大解释，包括具有出口退税、抵扣税款功能的各