“营改增”对融资性售后租回的税务影响

营业税改增值税（简称“营改增”）是我国税务体制的一项重大改革，也是税务体制的一大进步。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市。有形动产租赁服务也被纳入营改增试点范围，营改增这项新政无疑会对售后租回业务产生重大影响。融资租赁企业即出租方作为融资性售后租回业务的主体之一，研究营改增对其的影响具有一定的现实意义。 
　　一、融资性售后租回相关税务政策 
　　融资性售后租回是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。 
　　融资性售后租回业务按照国务院1994年发布的《营业税暂行条例》缴纳营业税。根据财税字（1997）第45号<国家税务总局关于转发《国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知》的通知>第三款的规定，纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。即融资租赁企业按利差作为营业额，以此作为纳税基数。其中实际成本包括由出租方承担的货物购入价，关税，增值税，消费税，运杂费，安装费，保险费等费用，如果是发生境外外汇借款利息支出，同样可以把境外外汇借款利息支出作为实际成本进行扣除。简单地说，就是纳税人经营融资租赁业务是以“利差”作为计税营业额。 
　　营业税是以营业额乘以相应税率来直接计算应缴纳税款的，因其不存在成本抵扣问题，所以涉及重复征税问题。而增值税则以企业销售额乘以相应税率，再减去企业购买原材料所产生的成本进项税额，不涉及重复征税问题。为了消除融资性售后租回缴纳营业税时所面临的重复征税问题，2013年财政部出台了新政策即财税[2013]37号文，将融资租赁业应缴纳的营业税改为增值税。 
　　相比而言融资租赁企业销售额要远远大于原来的营业额，这使得融资租赁行业的税负不减反增，有违改革旨在降低税负、促进行业发展的初衷。为此财政部又出台了财税[2013]106号文，附件2第四条规定融资租赁企业的销售额是指经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额。 
　　同时为了确保融资租赁企业营改增后税负降低，（财税[2013]37号）附件3还出台了交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策。附件3第二条中指出对提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退的优惠政策。本文通过案例分析和公式推导来探讨“营改增”这一税收新政对融资性售后租回出租方实际产生的税负影响。 
　　二、“营改增”前后融资性售后租回出租方会计处理与税负变化 
　　假定2010年1月1日，甲公司以260000元（含增值税37778元）的价格购入一台全新设备，初始直接费用忽略不计。将设备出售给租赁公司乙，达成售后租回协议。主要条款如下：甲公司自租赁开始日每年年末支付租金100000元；租赁期3年，设备预计使用年限5年；租赁期满甲公司以3000元将设备购置；租赁合同规定的利率为8%；根据以上资料，乙公司的会计处理如下： 
　　（一）“营改增”前的会计处理 
　　（1）2010年1月1日，乙公司购买固定资产时的会计处理。 
　　第一步判断租赁类型： 
　　租赁年限3/5=60%不满足融资租赁的第三条。但是最低租赁收款额现值=100000×3×（P/A，8%，3）+3000×（P/F，8%，3）=260082（元），大于租赁资产公允价值的90%即234000元（260000×90%），满足租赁资产的第四条规定，因此乙公司应将该项售后租回认定为融资租赁。 
　　第二步会计处理： 
　　借：固定资产 260000 
　　贷：银行存款 260000 
　　（2）乙公司出租该项固定资产时的会计处理，假设未担保余值为零。 
　　第一步确定长期应收款的金额： 
　　最低租赁收款额=3×100000+3000=303000（元） 
　　借：长期应收款 303000 
　　贷：固定资产 260000 
　　未实现融资收益 43000 
　　第二步分摊未实现融资收益： 
　　首先，确认融资收益分摊率 
　　100000×3×（P/A，R，3）+3000×（P/F，R，3）=260000 
　　通过内插法计算得：R=8.02% 
　　其次，在租赁期内采用实际利率法分摊未实现融资收益，未实现融资收益的分摊和本金的收回如表1所示。 
　　（1）根据表1的计算结果，乙公司各期的会计处理如下 
　　2010年12月31日： 
　　借：银行存款 100000 
　　贷：长期应收款 100000 
　　借：未实现融资收益 20852 
　　贷：租赁收入 20852 
　　2011年12月31日： 
　　借：银行存款 100000 
　　贷：长期应收款 100000 
　　借：未实现融资收益 14504 
　　贷：租赁收入 14504 
　　2012年12月31日： 
　　借：银行存款 100000 
　　贷：长期应收款 100000 
　　借：未实现融资收益 7644 
　　贷：租赁收入 7644

   2013年1月1日： 
　　借：银行存款 3000 
　　贷：长期应收款 3000 
　　（二）“营改增”后的会计处理 
　　（1）2010年1月1日，乙公司购买固定资产时的会计处理不变。 
　　（2）乙公司出租该项固定资产时的会计处理，假设未担保余值为零。 
　　第一步确定长期应收款的金额不变。 
　　第二步分摊未实现融资收益不变。确认融资收益分摊率不变。在租赁期内采用实际利率法分摊未实现融资收益不变。根据表1的计算结果，乙公司各期的会计处理如下 
　　2010年12月31日： 
　　借：银行存款 100000 
　　贷：长期应收款 100000 
　　借：未实现融资收益 20852 
　　贷：租赁收入 17822 
　　应交税费——应交增值税（销项税额）3030 
　　2011年12月31日： 
　　借：银行存款 100000 
　　贷：长期应收款 100000 
　　借：未实现融资收益 14504 
　　贷：租赁收入 12397 
　　应交税费——应交增值税（销项税额）2107 
　　2012年12月31日： 
　　借：银行存款 100000 
　　贷：长期应收款 100000 
　　借：未实现融资收益 7644 
　　贷：租赁收入 6533 
　　应交税费——应交增值税（销项税额）1111 
　　2013年1月1日： 
　　借：银行存款 3000 
　　贷：长期应收款 3000 
　　（三）“营改增”前后税负比较 
　　“营改增”前： 
　　应纳营业税=（100000×3+3000-260000）×5%=43000×5%=2150（元） 
　　应纳城建税及教育费附加税=2150×（3%+7%）=215（元） 
　　应纳地方教育费附加及河道管理费=2150×（2%+1%）=64.5（元） 
　　应纳所得税=租赁收入-营业税-城建税及教育费附加税-地方教育费附加及河道管理费 
　　=（43000-2150-215-64.5）×25%=10142.625（元） 
　　应缴纳税费合计=2150+215+64.5+10142.625=12572.125（元） 
　　“营改增”后： 
　　应纳增值税=3030+2107+1111=6248（元） 
　　《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税[2012]86号）规定“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。本例中增值税实际税负=6248/（100000×3+3000）=2.06%<3%，不符合增值税即征即退政策，故不减税。另外财税[2013]37号文还规定，试点纳税人提供融资性售后租回服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票，所以融资租赁出租方也不存在进项税额的抵扣问题。 
　　应纳城建税及教育费附加税=6248×（3%+7%）=624.8（元） 
　　应纳地方教育费附加及河道管理费=6248×（1%+2%）=187.44（元） 
　　应纳所得税=租赁收入-营业税-城建税及教育费附加税-地方教育费附加及河道管理费 
　　=（17822+12397+6533-624.8-187.44）×25%=8984.94（元） 
　　应缴纳税费合计=6248+624.8+187.44+8984.94=16045.18（元） 
　　“营改增”后税负增加额=16045.18-12572.125=3473.055（元） 
　　在以上实例中，融资租赁售后租回出租方的税负不减反增，“营改增”后融资租赁公司税负加重。为验证这一结论的稳健性和普遍性，本文对“营改增”对融资租赁售后租回出租方的税负影响，进行进一步分析。 
　　三、“营改增”前后融资性售后租回出租方会计处理与税负变化 
　　为便于计算，本文把最低租赁收款额与固定资产本金的差额记作X，把最低租赁收款额记为Y，把X/Y称为融资租赁收入利润率，“营改增”前的税负总额记为T前，“营改增”后的税负记为T后。 
　　（一）融资租赁公司不能享受营改增即征即退的优惠政策 
　　T前=X×5%×（1+3%+7%+2%+1%）+[X-X×5%×（1+3%+7%+2%+1%）]×25%=29.2375%X 
　　T后=X/（1+17%）×17%×（1+3%+7%+2%+1%）+ [X/（1+17%）- X/（1+17%）×17%×（3%+7%+2%+1%）]×25%=37.31%X 
　　T后> T前 
　　所以如果融资租赁公司不能享受营改增即征即退的优惠政策，营改增之后税负必然会增加，税负增加额度为融资租赁资产本金的8.0725%（37.31%-29.2375%）。 
　　（二）融资租赁公司能享受营改增即征即退的优惠政策 
　　融资租赁公司若能享受营改增即征即退的优惠政策，需要满足：X/（1+17%）×17%≥Y×3%，X/Y≥20.65% 
　　此时，T后= X/（1+17%）×17%×（3%+7%+2%+1%）+Y×3%+ [X/（1+17%）- X/（1+17%）×17%×（3%+7%+2%+1%）]×25% 
　　T前=X×5%×（1+3%+7%+2%+1%）+[X-X×5%×（1+3%+7%+2%+1%）]×25%

   如果享受营改增即征即退优惠政策的融资租赁售后租回出租方要实现“营改增”后税负减轻，则需满足T前≥T后，即 
　　X×5%×（1+3%+7%+2%+1%）+[X-X×5%×（1+3%+7%+2%+1%）]×25%≥X/（1+17%）×17%×（3%+7%+2%+1%）+Y×3%+[X/（1+17%）- X/（1+17%）×17%×（3%+7%+2%+1%）]×25% 
　　化简得：X/Y≥46.49%