增值税与企业所得税视同销售难点辨析

一、增值税与企业所得税视同销售的法律规定 
　　视同销售是税法的一项重要规定，在增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税、企业所得税中都有所涉及，而在增值税和企业所得税中尤为复杂，本文将对这两个税种中视同销售行为的常见难点进行辨析。增值税的视同销售包括：（1）将货物交付其他单位或个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（6）将自产、委托加工或购进的货物作为投资提供给其他单位或个体工商户；（7）将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；（8）将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。企业所得税的视同销售包括：（1）企业发生非货币性资产交换；（2）将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配。 
　　二、增值税视同销售难点辨析 
　　（一）货物只要移送到另一县市的另一机构，就要视同销售吗？ 不一定。首先，只有被移送的货物用于销售，才视同销售。如果总公司将一台电脑移送到外县市的分支机构用于办公，则不需要视同销售。其次，即使移送的货物确实是用于销售，也需要满足一定的条件才能视同销售。一个真实的案例是：广州某家具厂作为总机构，将家具送到附近县市的分支机构用于销售，二者统一核算。分支机构将家具销售给北京某企业，广州总机构以自己名义开具发票并收款。广州某税务机关认为，广州总机构向外县市分支机构的“移送并用于销售”行为属于视同销售，应缴纳增值税。广州总机构觉得非常委屈。那么，这种移送行为是否视同销售？国税发[1998]137号文件对此做出解释：“用于销售”，是指受货方（而非发货方）发生以下情形之一（注意不是两种情形同时发生）的经营行为：一是向购货方开具发票，二是向购货方收取货款。按照该解释，分支机构没有向客户开具发票，也没有向客户收取货款，而是由广州总机构开票并收款，因此应由广州总机构统一缴纳增值税，机构间移送行为不视同销售。 
　　（二）将自产货物用于本企业自用，都要视同销售吗？ 不然。关键在于正确理解“非增值税应税项目”的含义。《增值税条例实施细则》规定，非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务（即营业税劳务）、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。因此，只要自产货物不用于列明的这几项，就不属于用于“非增值税应税项目”，就不应视同销售。 
　　例如电脑公司将自产电脑用于本公司办公、造纸厂将自产纸张用于本厂办公、汽车厂将自产小汽车用于碰撞实验，都属于用于“生产经营”，不属于“非增值税应税项目”，因此都不视同销售。 
　　再如天然气开采企业将自己开采的天然气用于企业冬季取暖，要区分情况处理。如果用于厂部、生产车间取暖，这属于用于“生产经营”，不视同销售；如果用于职工食堂、浴室、宿舍等，则属于用于“集体福利”，要视同销售。 
　　（三）视同销售业务中，如何确认收入和结转成本？ 在八项视同销售中，前三项（交付他人代销、代销他人货物、货物的异地转移）都要确认收入，贷记“主营业务收入”，对此基本没有异议；分歧在于后五项，即自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；自产、委托加工和购买的货物用于投资、分配、赠送的会计处理。按照会计准则和税法，这五项业务的会计处理结果可分为两类： 
　　（1）贷记“主营业务收入”的包括：集体福利和个人消费、投资、分配。 
　　[例1]企业将自产服装作为福利发给职工个人，成本20000元，不含税售价30000元。 
　　借：应付职工薪酬 351000 
　　贷：主营业务收入 30000 
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 
　　（30000×17%） 5100 
　　借：主营业务成本 20000 
　　贷：库存商品 20000 
　　[例2]企业用自产产品投资于另一企业，成本8万元，出厂价10万元，税率17%。双方都按实际成本法核算。 
　　借：长期股权投资 117000 
　　贷：主营业务收入 100000 
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 
　　（100000×17%） 17000 
　　借：主营业务成本 80000 
　　贷：库存商品 80000 
　　这是以该投资具有商业实质为前提的，如果投资不具有商业实质，则不确认收入。 
　　借：长期股权投资 97000 
　　贷：库存商品 80000 
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 
　　（100000×17%） 17000 
　　（2）贷记“库存商品”的包括：用于非增值税应税项目、捐赠。 
　　[例3]某床单厂是增值税一般纳税人，将自产床单一批用于附设非独立的招待所，成本3000元，不含税售价5000元。由于招待所属于服务业，应缴纳营业税，因此属于用于“非增值税应税项目”，要视同销售。 
　　借：其他业务成本 3850 
　　贷：库存商品 3000 
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 
　　（5000×17%） 850 
　　简言之，是否视同销售是由税法规定的，是否确认收入是由会计准则规定的。同时，如果确认收入，就一定要结转成本。 
　　（四）购进货物有些视同销售，有些不可抵扣，如何理解？ 增值税条例规定：购进的货物如果用于对外投资、分配利润、对外赠送，应视同销售。条例还规定：购买的货物或应税劳务，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费，其进项税额不得抵扣。于是，很多人对于购进货物到底是视同销售还是不可抵扣发生混淆。可以这样理解：购进货物如果用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费，该货物已经走到了消费链条的终点，企业作为最终的消费者理应承担支付过的全部税款（即进项税额）；购进货物如果用于投资、分配、赠送，意味着该货物从本企业流出后，进入下游企业，在下一环节继续流转，本企业就要视同销售计算销项税额，同时购进时的进项税额也可以抵扣。

  [例4]某商场购进矿泉水取得增值税专用发票，价款10万元，税额1.7万元；含税售价17.55万元（价款15万元，税额2.55万元）。购进时已经抵扣进项。