“营改增”背景下我国外贸企业经营与控制策略

　随着“走出去”和“一带一路”战略的实施，越来越多的外贸企业开始参与到国际贸易，税制的改革对外贸企业发展的影响也越来越大。2012年，为了促进产业升级、深化供给侧结构性改革，中国开始实施“营改增”税制改革，将以前的营业税纳税项目纳入增值税范围，改革后增值税只征收产品和服务的增值部分，减少了重复征税的环节。本文从进出口应税视角出发，探究了“营改增”对我国外贸企业的影响机制，并提出相应的经营与控制策略。
　　一、“营改增”税制改革对外贸企业的政策规定
　　（一）“营改增”加快了外贸企业税改范围的扩大和延伸
　　海关数据显示，中国在2015年的进出口总额达到了24.59亿元，其中进口10.45万亿元，出口则达到14.14万亿元。多年来，国家出台一系列政策促进外贸企业的发展，在《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）中的第二条第二款就提出"不具有生产能力的出口企业或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还”。随着我国“营改增”税制改革的不断推进，我国外贸企业的税改范围将不断扩大和延伸。
　　2012年1月1日，“营改增”在上海率先开展试点，试点范围涵盖了交通运输业和部分现代服务业，在2016年3月24日，财政部以及国家税务总局联合发布了财税[2016]36号文，从2016年5月1日起营改增范围扩大至金融业、建筑业、生活服务业、房地产业试点。至此，营业税改增值税的试点实现了在“十三五”时期开局之年的全面落地，财政税收制度也更加完善。与此同时，随着“走出去”、“一带一路”战略的实施，越来越多的外贸企业积极参与世界市场，改善民生、扩大就业、推动技术进步，由此所产生的“营改增”税改会扩大和延伸至对外贸易的各个领域。
　　（二）“营改增”进一步完善零税率与出口退（免）税政策
　　“营改增”过程中，财政部和国家税务总局联合发布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）附件《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》以及国家税务总局的2013年第47号公告《国家税务总局关于发布《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法（暂行）》等文件规定了增值税的零税率应税服务，中国境内的生产企业中归于增值税一般计税方法的实行免抵退税，而外贸企业则适用于免退税办法，免征境内的外贸企业零税率应税服务，对于外购应税服务产生的进项税额进行相应的退还。当企业存在进项税额时，零税率比免税将更有优惠，与“免税”只豁免本环节增值税对应的税款不同，“零税率”将免除之前所有环节的增值额税款，可以适用“抵税”或“退税”的待遇，也就是当期应税金额是负数。
　　（三）“营改增”对服务贸易出口进一步实施优惠政策
　　“营改增”过程中，对服务贸易出口实施了零税率或免税，以及即征即退等优惠政策。在《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税[2011]131号）中，详细规定了可以应用零税率以及免税政策的出口应税服务。退（免）税政策的零税率应税服务涉及了向境外单位输出的设计研发服务、国际物流运输、港澳台地区的交通运输服务等。试点范围内的企业通过“免、抵、退”获得向境外提供处于零税率范围的增值税退税。在财税[2011]131号基础上，国家税务局公告2012年第13号进一步明确了出口退（免）税的计算，并规范了符合零税率处理的有关条件和申请程序。营业税改增值税产生的红利，有力地增进了服务业的飞速崛起，在我国经济发展中逐渐占据了“半壁江山”。数据显示，2015年我国GDP比重中第三产业已达50.5%，高于第二产业约10%，第三产业税收占总产业税收比重达到54.6%，比第二产业高约9.7%。
　　二、“营改增”税制改革对外贸企业的具体影响
　　（一）“营改增”对进出口运输成本影响较大
　　对外贸易离不开物流活动。在“营改增”中，税负率的变化会对出口、进口的物流部分产生较大影响。“营改增”后，出口经营在物流中的一般纳税人，无法抵扣成本中的固定资产折旧增值税，如铁路运输、海洋运输、航空运输等以密集型机器设备为主的一般纳税人受到较大影响，在成本中的折旧额的比例越大，应税金额就越高。对于物流部分的进项额抵扣范围是有限的，交通工具的购置费、维修费、燃油费虽然可以抵扣进项税额，但只有当交通工具是在“营改增”之后购置的才可以抵扣，而交通工具的使用期限较长，目前的企业购置的交通工具很大一部分是在政策实施前已经投入的，无法取得抵扣。营业税改增值税的“7+1”试点方案中，交通运输以11%的税率征收增值税，而像客运货物运输场站的服务、装运搬卸、储存货物服务等物流辅助则适用于6%的税率。在我国实际操作中，燃油、器械维修也常常无法获得专用的增值税发票无法抵扣进项税额。运输成本的提高会使一些物流企业借助改增值税发票的机会，过高抬高国际运费，使得运输成本的上升转嫁到外贸企业上，同时，提高检验检测鉴定费、存储货物码头服务等相关费用后，外贸企业为避免下游客户大量流失，也只能承担一部分费用。
　　（二）“营改增”对出口退税影响较大
　　出口退税，指的是对出口货物在境内生产和流通中产生的增值税和消费税予以退还。外贸企业的经济效益要依赖国家的出口退税政策，国家政策的变化对外贸会产生较大影响。在当期免退税计算中，外贸企业适用零税率的应税服务应退税额=外贸企业兼营的增值税零税率应税服务免退税数额×零税率应税服务退税率。如果外贸企业进行零税率免抵税有货物劳务出口的，在计算时可以结合现行的出口免抵退税公式，若不采用零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。在“营改增”前，在我国境内所取得的货代、运输、报关等进项税额不允许抵扣和出口退税；“营改增”后，退税范围进一步扩大，劳务出口实施“免抵退税”，劳务出口的外购业务可以抵减增值税税额，未抵减完的部分可以退税，国内销售产生的进项税额可以抵扣，如交通运输费、货物报关费、产品代理费等，使得出口货物零税率或低税率。如阿里斯顿热能产品（中国）有限公司，2012年外购服务的可抵扣进项税额有370万元，出口退（免）税总额为1.12亿元，营改增试点后扩大了进项税额抵扣范围，在2013年进项税额达到500多万，同比增长35%，出口退（免）税总额同比增长9.9个百分点，达到了1.23亿元。增加了外贸企业利润，有利于参与国际竞争。
    （三）“营改增”对出口服务业影响较大
　　我国服务贸易一直处于增长态势，2004-2014年期间，中国服务进出口总额增长了5倍，伴随着服务贸易税制深化改革，2014年服务贸易的出口增加了7.6个百分点，达到2222.1亿美元；进口增加了15.8个百分点，达到3821.3亿美元，服务贸易的出口占到世界比重的4.6%，而进口则占到8.1%。在“营改增”前，大部分服务出口实施营业税政策，没有免税措施，仅有离岸外包服务、国际物流运输、技术相关服务等部分服务可享受免税政策。服务业被纳入“营改增”后，范围和税率也发生了相应的变化，部分服务业如研发和技术、文化创意、广播影视、鉴证咨询、信息技术等由之前的3%或5%的营业税，营改增后成为百分之六的增值税；而对于有形动产租赁，由现在17%的增值税代替之前百分之五的营业税，代扣的增值税可以作为外贸企业的增值税进项税进行抵扣，一般纳税人由营业税按5%征收改为6%增值税率征收，小规模纳税人按3%征收率征收。但是营业税是价内税，价格中包括了征收的税金，增值税属于价外税，征收时税金不包含在价格之中。除此之外，服务业没有设置增值税进项税额，在营改增前，服务贸易的出口难以进行出口退税，营改增后，对于服务的进出口，出口实行零税率或免税制政策，进口则征收国内环节的增值税。营改增”后，我国服务业以不含税价格进入国际市场，极大地提高了外贸企业的竞争力，有利于进一步经营发展。
　　（四）“营改增”中不同外贸企业税负率差异较大
　　当外贸企业包含一部分的交通运输业务时，将涉及纳税主体的身份带来的税率的差异。纳税主体被分为了一般纳税人和小规模纳税人，在“营改增”后，物流的应税服务项目可以分为“交通运输服务”和“物流辅助服务”两个大项。由表1可以看出，在交通运输业中，对于一般纳税人来说，征收营业税率为3%，而改革后营业额含税时增值税率为1÷（1+11%）×11%=9.91%，上升比例为230.33%。对于小规模纳税人来说，改革后营业额含税的增值税率为1÷（1+3%）×3%=2.91%，比改革前的税率下降3%。在营改增后，一般纳税人的税率上升，小规模纳税人税率有所下降，但单纯凭借税率的变化不能衡量税负的变化，还要看在增值税中有多少进项税可以抵扣。