IPSAS 32及其在中国的适用性分析

【摘 要】 国际公共部门会计准则理事会2011年发布的IPSAS 32号准则以特许服务协议为核心，规范了公共部门对特许服务模式下资产与负债的确认与计量。我国目前尚未出台政府方核算PPP项目的权责发生制准则，IPSAS 32准则可成为该领域会计规范的主要参考之一。文章梳理了IPSAS 32及英美公共部门会计准则对PPP模式的会计核算与信息披露要求，通过分析移植IPSAS 32于我国可能产生的问题与信息披露的经济后果，认为我国PPP准则制定可以其核心逻辑为参考，但应进一步拓宽信息披露范围，并以降低负面经济后果为目标，在准则实施过程中持续评估经济后果并予以合理应对。
　　【关键词】 PPP; 会计准则; 政府会计
　　国际公共部门会计准则第32号《特许服务协议：授予方》（简称“IPSAS 32”）以权责发生制为基础，采用“控制法”作为判断资产权属的依据，审慎地反映了公共部门的资产与负债。我国政府综合财务报告制度改革的时代背景下，权责发生制为基础的会计体系逐步完善，但目前尚无关于PPP会计处理的具体规范，IPSAS 32将是未来准则制定的主要参照之一。研究其处理方法是否适用于我国PPP业务，预判准则制定的经济后果并予以合理应对，对推动PPP模式规范发展具有重要意义。
　　一、PPP模式下政府方会计处理与信息披露要求
　　（一）IPSAS 32及英美PPP模式会计处理规定
　　IPSAS 32与IFRIC 12形成镜像互补[1]。IPSAS 32以政府经营企业外的所有公共部门为核算主体，将公共部门定义为授予方，而投资项目的私人部门定义为运营方[2]。服务特许权是由政府方授予运营方一定期限内获得服务补偿的权利，补偿可能来自于使用者也有可能来自于特许权的授予方。IPSAS 32下政府方确认特许服务资产的依据是控制测试，一是要求政府方控制附属于特定资产的服务内容、服务对象和服务价格，二是要求政府方能够控制资产服务期满后的剩余收益。PPP项目资产分为新建与存量资产移交两类，新建项目按照公允价值计量，资产形成后公共部门应依据《固定资产、厂房与设备》（IPSAS 17）或《无形资产》（IPSAS 31）在资产负债表中反映，原存在于政府方账面的资产按成本法计量，在所有权转移时重分类为特许服务资产，特许服务资产在项目周期内按照合理的方式折旧或者摊销。IPSAS 32最重要的特征是寻求记录的对称，在确认新增特许服务资产时，政府方还需等额确认负债，但存量资产的重分类一般情况下不确认负债。政府方根据付费的固定性确定负债为金融负债或