长期股权投资的初始计量问题探讨

［摘 要］ 《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的内容重新进行界定，新准则与原投资准则中的长期股权投资的初始计量有较大变化，一是在初始计量中引入公允价值计量属性，二是要区分不同方式下形成的长期股权投资，分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则进行多元化的计量。
　　［关键词］ 长期股权投资；初始计量；公允价值

　　我国于2006年2月15日发布的新企业会计准则已经于2007年1月1日率先在上市公司开始施行。新准则与原投资准则中的长期股权投资的初始计量有较大变化。原准则规定长期股权投资的初始成本，是以长期股权投资在取得时换出资产的账面价值作为计量基础。在新会计准则中，长期股权投资要区分企业合并和非企业合并方式分别使用历史成本和公允价值属性进行计量。
　　
　　一、长期股权投资的初始计量原则
　　
　　（一）长期股权投资内容界定
　　在《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则中规定，长期股权投资的内容包括两个方面：（1）企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；（2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　(二)长期股权投资初始计量的原则
　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则要求：长期股权投资在取得时应按照初始投资成本入账。对不同方式下所形成的长期股权投资，其初始投资成本应区分企业合并和非企业合并两种情况确定，不同方式下初始计量属性框架如图1所示。
　　
　　二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　
　　《企业会计准则第20号——企业合并》明确界定了企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，并将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
　　（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
　　1. 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，分下述两种情况进行处理。
　　（1）在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于所支付合并对价的账面价值，应当调增资本公积（股本溢价）。账务处理如下：
　　借：长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A
　　贷：现金、非现金资产、相关债务账面价值B
　　贷：资本公积差额 C=A-B
　　（2）在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额小于所支付合并对价的账面价值，应当调减资本公积（股本溢价）；资本公积不足冲减的，调减留存收益。账务处理如下：
　　借：长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A
　　借：资本公积、盈余公积 、利润分配-未分配利润差额C=B-A
　　贷：现金、非现金资产、相关债务账面价值B
　　2. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本。长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，分下述两种情况处理：
　　（1）长期股权投资初始投资成本大于所发行股份面值总额的差额，应当调增资本公积（股本溢价）。账务处理如下：
　　借：长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额 A
　　贷：股本发行股份的面值B
　　贷：资本公积差额C=A-B
　　（2）长期股权投资初始投资成本小于所发行股份面值总额的差额，应当调减资本公积（股本溢价）；资本公积不足冲减的，调减留存收益。账务处理如下：
　　借：长期股权投资合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A
　　借：资本公积、盈余公积 、利润分配-未分配利润差额 C=B-A
　　贷：股本发行股份的面值 B
　　（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
　　对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照公允价值属性，并区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
　　第一，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；
　　第二，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；
　　第三，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；
　　第四，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
　　相关账务处理如下：
　　借：长期股权投资公允价值 A
　　借：营业外支出差额 C=B-A
　　 贷：相关资产账面价值 B
　　 贷：营业外收入差额 C=A-B
　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
    三、非企业合并方式形成的长期股权投资的初始计量
　　
　　非企业合并形成的长期股权投资应当分别按照具体情况使用公允价值或历史成本属性计量其初始投资成本。
　　（一）支付现金方式取得的长期股权投资
　　以支付现金方式取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理。账务处理如下：
　　借：长期股权投资扣除对价包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 A
　　借：应收股利对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润C=B-A
　　贷：银行存款购买价款B