公允价值会计职业判断风险的影响因素研究

【摘 要】 为将公允价值会计职业判断偏差控制在合理的范围内，降低会计人员的判断风险，采用问卷调查法，运用因子分析法将影响公允价值会计职业判断风险的19个因素归类为5个因子：会计人员的价值观因子、会计人员的认知水平因子、管理当局意图因子、客体因素因子以及环境因素因子，并提出控制判断风险的对策，以期有助于推进我国公允价值计量准则的有效实施。
　　【关键词】 公允价值； 会计职业判断； 风险
　　中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）12-0041-05
　　一、问题提出
　　财政部于2014年1月正式颁布《企业会计准则第39号——公允价值计量》，并于同年7月开始实施。公允价值计量属性的运用很大程度上依赖会计人员的估计和判断，而遵循原则导向型理念所制定的公允价值计量准则，更是显著提升了其应用时的职业判断空间和会计信息的不确定性。会计人员在运用公允价值计量时可能受众多因素的影响而产生判断偏差，这将引发会计职业判断风险，最终得出与客观会计事实不符的公允价值计量结果。
　　公允价值计量中的会计职业判断风险（以下简称“公允价值会计职业判断风险”）的影响因素众多且复杂，直接相关的研究较少。已有部分学者对会计职业判断的影响因素分类论述，分别从主体、客体及环境、内部与外部、行为学以及风险来源等不同角度进行探讨，对公允价值会计职业判断风险的研究具有借鉴意义。杨家亲等[1]认为会计职业判断的影响因素包括与会计事项自身特点相关的客体因素、会计人员自身方面的主体因素以及会计法律法规、公司治理结构等环境因素。徐玉德[2]指出影响会计职业判断绩效的客体因素是经济业务活动的复杂多变性，主体因素是会计人员的素质，环境因素为企业经营目标与发展战略、法律法规的完善程度等。邱丹等[3]从组织行为学角度将影响会计职业判断的个性心理因素解释为气质、性格、能力、价值观以及态度。蒋泽生[4]从公允价值判断风险来源角度将影响公允价值职业判断的因素归纳为职业环境、职业技术、职业能力和职业道德四方面。于长春[5]认为影响会计职业判断的内部因素有公司治理结构、内部控制机制、企业组织形式以及会计人员的职业道德水平，外部因素则是会计法规环境、社会文化因素、经济活动的复杂性以及会计准则制定的导向性。
　　相比而言，公允价值计量具有复杂的虚拟估值性和持续动态性的特征，更加需要依赖会计人员的估计和判断，而会计人员显著性的判断偏差是导致判断风险的根本原因，因此，在探讨公允价值会计职业判断风险的影响因素时，需要对会计人员的行为心理层面重点关注。社会心理学之父库尔特·勒温在大量分析试验的基础上，提出了勒温行为公式：B=f（P，E），其中，B代表个体行为；f是一种函数关系；P表示个体的内在条件及特征；E表示个体所处的外在环境[6]。简而概之，即人的行为主要受到个体内在因素和外在环境因素的双重影响。此外，公允价值计量具有复杂的经济特征，作为判断客体的公允价值会计信息也是导致判断偏差的重要成因。综上所述，公允价值会计职业判断结果产生偏差的影响因素可以从判断的主体、客体以及环境三方面论述。
　　为了将会计人员运用公允价值计量时的判断偏差控制在合理的范围内，降低其判断风险，本文采用问卷调查法，运用因子分析法将公允价值会计职业判断风险的影响因素划分种类并排序，提出控制判断风险的相关对策，以期有助于推进我国公允价值计量准则的有效实施。
　　二、问卷设计与现状分析
　　（一）问卷设计与样本特征
　　截至2016年3月3日，重点针对金融证券业和房地产建筑业等较多运用公允价值计量的相关企业发放问卷，将其会计管理人员作为调查对象。为了使调查问卷的样本具有足够的代表性，问卷的发放涉及上海市、湖南省、河南省等涵盖不同经济发展水平的地区。调查问卷在前期的设计修改阶段①主要采用现场发放纸质问卷的形式，而后期定稿研究阶段主要采用网上发放电子问卷的形式。本次共发放问卷200份，回收问卷194份，有效问卷158份②，有效回收率为79%。本文在研究公允价值会计职业判断风险的相关问题时，已剔除未使用过公允价值计量的问卷，其研究结论更具说服力。
　　根据调查对象的背景资料（表1），被调查者主要集中在工作20年以内的会计相关人员。有50%以上的被调查者具有会计主管及以上等级的职务，有55.7%的被调查者拥有会计师或高级会计师职称，有97.47%的被调查者具有本科及以上学历，47.47%的被调查者工作所在地具有较高经济发展水平。对于风险偏好，有71.52%的被调查者为风险中立者，可以看出大多数被调查者在面对相关风险问题时可以保持较为中立的态度。总体而言，被调查者工作在不同经济发展水平的地域，拥有一定时间的会计工作经验，具有较高的综合职业素质，该调查结果基本上可以反映公允价值会计职业判断风险的相关问题。此外，参与问卷的被调查者有44.3%在上市公司工作，其余55.7%的被调查者工作地点为非上市公司，本文以剔除未使用过公允价值计量的问卷内容为研究依据，说明非上市公司也逐渐运用公允价值计量，公允价值计量的使用范围正在进一步的扩大。
　　（二）公允价值的基本认识与运用情况
　　调查对象对公允价值计量的基本认识与运用情况可以反映出其对相关风险影响因素所作回答的可靠程度。根据调查对象所在公司对公允价值计量的使用情况，有17.72%的调查对象所在公司对公允价值计量进行了广泛运用，有69.62%的调查对象所在公司仅在少数科目上使用了公允价值计量，有12.66%的调查对象所在公司仅在报表附注中披露会计要素的公允价值信息，即调查对象所在公司均使用过公允价值计量但其对公允价值的应用范围仍然相对有限。在公允价值计量中，调查对象对运用会计职业判断是否存在判断偏差过大的风险的认识存在一定的差异。有26.58%的被调查者认为存在较高的风险，有66.46%的被调查者认为存在一般风险，仅有6.96%的被调查者认为存在较低的风险，没有被调查者认为完全不存在风险。可以看出，调查对象在进行公允价值会计职业判断时存在较好的风险意识。
    根据调查对象对公允价值的基本认识情况（表2），绝大多数被调查者对公允价值的含义、采用公允价值计量条件的规定、会计要素的公允价值计量、公允价值信息披露的规定以及各具体会计准则中有关公允价值计量的规定有着不同程度的了解，但仍有少数被调查者对此内容处于不太了解和未关注过的状态，说明这些少数被调查者所在公司虽然使用过公允价值计量，但是其本人对公允价值计量的关注程度比较有限。而公允价值估值技术和公允价值层级的规定属于专业针对性很强的内容，但仍然有超过三分之二的被调查者对其有了解，可见公允价值的基本知识在调查对象中的普及程度比较高。
　　三、公允价值会计职业判断风险的影响因素分析
　　根据公允价值计量的经济特征，在借鉴会计职业判断影响因素的基础上，本文尝试按主体、客体和环境层面提出19个公允价值会计职业判断风险的影响因素（表3）。为了便于统计整理，问卷调查表要求被调查者对每一个公允价值会计职业判断风险的影响因素从“非常不重要”（1）到“非常重要”（7分）进行打分，将结果输入SPSS 17.0软件进行数据分析。