公允价值会计职业判断风险的影响因素研究

　　（一）调查问卷信度及效度检验
　　本文用158份调查问卷中的相关信息对公允价值会计职业判断风险的影响因素进行信度分析，19个影响因素的Cronbach’s α系数为0.894，说明问卷此部分的信度达到较高水平。借鉴李英等[8]的效度检验方法，本文采用单个公允价值会计职业判断风险影响因素得分与所有影响因素得分总和的相关系数来测量此部分问卷的效度。如果相关系数显著，表示该影响因素的作用重大，反之则表明影响因素的影响较低。通过分析（表3），问卷中每个公允价值会计职业判断风险影响因素的得分与所有影响因素得分总和均为显著相关，说明对调查问卷中的每个影响因素进行因子分析都具有可靠性。其中，会计人员的专业知识水平这一影响因素的均值最高，可以从一定程度上说明会计人员专业知识水平的高低是引发公允价值会计职业判断风险的首要影响因素。采用公允价值计量的资产负债或经济业务的特征、会计人员对咨询或集体判断的重视程度、会计人员的时间压力三个影响因素的均值相对较低，说明参与此次问卷的调查对象普遍认为这三个因素对公允价值会计职业判断风险的影响程度较低。而除此之外的其他15个影响因素的均值处于中等水平，说明被调查者对其他影响因素有不同的选择倾向性。
　　（二）因子分析法
　　对调查问卷中影响公允价值会计职业判断风险的19个影响因素进行KMO检验及巴特利特球度检验，KMO抽样适度检验值为0.86，对应的显著性概率接近于0，相关风险影响因素变量符合因子分析的前提条件。
　　本文采用主成分分析法对公允价值会计职业风险的影响因素进行重新组合，找出影响程度不同的公因子。提取公因子的个数以特征根大于1为标准，并对其进行方差最大化旋转（表4和表5）。根据分析，初始因子解、因子解和旋转因子解中，特征根大于1的公因子个数与累计贡献率均相同，但是旋转后的因子重新分配了各公因子解释原有变量的方差，使得各因子的方差贡献率更为接近，更具有解释性。因此，本文利用旋转后提取的公因子作为公允价值会计职业判断风险影响因素的主因素。从旋转因子解可以看出，共提取出5个特征根大于1的公因子，累计贡献率为69.554%，说明所提取的公因子可以解释原有变量超过三分之二的信息，因子分析具有较为理想的效果。
　　根据旋转后的因子载荷矩阵（表5），将问卷中随机设置的各影响因素重新归类并命名，分别为环境因素因子、客体因素因子、会计人员的认知水平因子、会计人员的价值观因子、管理当局意图因子，并对这些因子进行分析与解释。
　　1.环境因素因子
　　环境因素因子的方差累计贡献率最大，其解释了样本中原始变量的18.438%，所组成的风险影响因素为会计人员的时间压力、企业对会计人员的奖惩机制、企业内部估值流程的规范程度、相关部门实施监管的力度、相关部门实施监管的能力、企业内部控制的完善程度、相关公允价值会计规范的完备程度。完备的公允价值会计规范可以创造良好的准则环境，为判断结果的正确与否提供参照标准。企业的估值流程、内部控制、奖惩机制以及时间压力是对会计人员最直接的制约，企业内部的正确引导和监督可以降低会计人员产生公允价值判断偏差的可能性。而相关部门的外部监管，可以对会计人员不合理的判断行为起到震慑作用。
　　2.客体因素因子
　　客体因素因子的方差累计贡献率为17.831%，所组成的风险影响因素为会计人员所获得的定价信息与计量对象的相关程度、会计人员所获得的可利用信息的数量、会计人员所获得的定价信息的可靠程度、采用公允价值计量的资产负债或经济业务的特征，这些影响因素均与具有不确定性的公允价值会计信息相关。一般情况下，运用公允价值计量的资产负债或经济业务的不确定性较强，客观上增加了其会计职业判断的复杂程度，而公允价值计量所需定价信息的获取，取决于相关市场的活跃程度和相关交易的有序程度，由于公允价值计量具有显著的虚拟估计性和持续动态调整性特征，所以会计人员所获得的可利用信息的质量会对判断结果是否与客观事实产生显著性偏差具有重要影响。
　　3.会计人员的认知水平因子
　　会计人员认知水平因子的方差累计贡献率为13.438%，由会计人员的理解分析能力、会计人员经验的丰富程度、会计人员对咨询或集体判断的重视程度、会计人员的专业知识水平四个影响因素组成，这些因素均体现了会计人员加工、储存和提取公允价值会计信息的认知能力。会计人员在公允价值计量时不仅要以充足的公允价值专业知识为前提，更要拥有丰富的判断经验作保障。然而，公允价值计量在我国的运用依然属于初始阶段，多数会计人员因认知能力有限无法对其深入的理解分析且又不重视咨询其他人员的判断意见，加之我国的经济发展程度和市场环境构成限制了公允价值的全面应用，这就使得会计人员在真正需要运用会计职业判断时容易产生判断偏差，加剧了公允价值会计职业判断风险的产生。
    4.会计人员的价值观因子
　　会计人员价值观因子的方差累计贡献率为9.952%，所组成的风险影响因素为会计人员的职业道德水平、会计人员的需求与动机、会计人员的风险偏好。会计人员在进行公允价值计量时，可能为了满足自身利益最大化的需求而滥用职业判断，可能基于不同风险偏好而高估或低估公允价值信息，也可能违背职业道德而故意放大判断偏差，这些判断和选择都因会计人员不同的价值观而产生不同的倾向性。
　　5.管理当局意图因子
　　管理当局意图因子的方差累计贡献率最小，由管理当局的意图这一风险影响因素组成。会计人员的会计行为由管理当局的意图指引，而管理当局的利益最大化需求需要通过会计行为来实现。公允价值计量具有复杂性特征，如果判断不恰当，则容易成为管理当局进行盈余管理的工具。虽然管理当局一般没有直接而具体的会计处理行为，但通常会通过授意或指示等方式干扰和影响会计人员的行为。
　　（三）公因子均值分析
　　公因子所代表的公允价值会计职业判断风险的影响程度与其所含影响因素变量的均值大小成正比例关系。将公因子所含影响因素变量平均值排序（表6），会计人员的价值观因子、认知水平因子以及管理当局④意图因子排名靠前，而这三个公因子可以统称为主体因素因子。换言之，由会计职业判断主体的主观能动性所带来的影响是导致公允价值会计职业判断风险的重要因素，相比较而言，环境因素所带来的影响程度相对较小。
　　四、控制公允价值会计职业判断风险的对策
　　（一）提高会计人员的综合素质
　　会计人员作为会计职业判断的主体，是引发公允价值会计职业判断风险的重要因素。首先，增强会计人员的专业知识储备。企业应及时组织会计人员学习公允价值计量的相关内容，促使会计人员在新领域知识的储备上与时俱进。会计人员应在提升专业能力的同时转变思想观念，紧随公允价值计量准则原则导向型的制定理念，增强判断风险意识。其次，提高会计人员的职业道德水平。定期组织会计人员进行职业道德的培训学习，培养会计人员的道德责任感和职业精神。
　　（二）制定完善的公允价值计量准则体系
　　完善的公允价值计量准则体系是有效控制公允价值判断偏差的关键。准则制定机构应在结合我国现实市场环境和会计人员现有执业水平的基础上，制定出与公允价值计量准则相对应的详细具体的应用指南，将准则理论与具体操作相结合，为会计人员提供具有参考价值的判断依据，提高公允价值计量的理论指导性，从准则层面降低会计职业判断风险。
　　（三）加强企业内部控制与外部监管
　　将内部控制与外部监管相结合，优化会计职业判断的环境。企业应制定健全的公司治理结构和完善的内部控制制度，在企业内部为会计人员提供良好的计量环境。同时，设置详细规范的估值流程，减少会计人员的判断空间，将判断偏差控制在合理的范围内。其次，增强监管部门的监管能力和法律法规的惩罚力度，不断完善失当行为的发现机制，缩减会计人员违规行为的生存空间，提升公允价值计量中产生判断偏差的行为成本。将完善的惩罚制度与发现机制相互结合发挥作用，最终达到对公允价值会计职业判断风险的有效控制。
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