基于建构视角的金融资产与长期股权投资转换

　　借：银行存款 10100 
　　贷：长期股权投资——成本 10000 
　　——损益调整 20 
　　——其他权益变动 10 
　　投资收益 70 
　　同时： 
　　借：资本公积——其他资本公积 10 
　　贷：投资收益 10 
　　针对剩余股权进行会计处理时： 
　　借：可供出售金融资产——成本 10100 
　　贷：长期股权投资——成本 10000 
　　——损益调整 20 
　　——其他权益变动 10 
　　投资收益 70 
　　同时，将原确认的其他综合收益的50%转入当期损益： 
　　借：资本公积——其他资本公积 10 
　　贷： 投资收益 10 
　　在本例中，首先设定乙公司作为B公司的股东并通过持股和向B公司董事会派出代表方式实现对B公司的重大影响，因此，乙公司将该项股权投资纳入长期股权投资范围并在后续计量时采用权益法核算。本例将一般企业持有长期股权投资按照权益法核算时应当考虑的问题尽量涵盖，并且，在处置部分股权时，刻意设定比例为50%，给人们在学习和研究该问题时留足思考空间，让人们尽量做到“以所见知所不见”，即用出售部分股权的价款作为剩余部分股权的公允价值，这一点充分体现了建构主义学习理论的特点，尤其是，用对剩余部分股权视同销售的会计处理与实际出售部分股权的会计处理进行比较，结果一目了然。 
　　三、金融资产与成本法下的长期股权投资互转 
　　（一）金融资产转为成本法下的长期股权投资 根据修订后的2号准则的规定，企业通过增加对被投资单位投资的方式实现对被投资单位实施控制并且形成非同一控制下企业合并的，在投资企业个别财务报表中，应当按照原持有投资的账面价值加上新增投资购买成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前企业持有的股权，由于按照22号准则进行核算而确认的其他综合收益的累计公允价值变动金额，应当在改按成本法核算时转入当期损益。在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33 号——合并财务报表》 （本文简称33号准则，下同）的有关规定进行处理（本文重点讨论个别财务报表问题）。在金融资产转为成本法下长期股权投资的具体会计处理中，虽然长期股权投资准则提出按照原账面价值加上新增投资成本之和作为改按成本法核算的初始投资成本，但是，此处账面价值应为调整后的账面价值，即默认此时该金融资产的公允价值与账面价值是相等的，若不相等，则应当在个别报表中按照公允价值将金融资产转为长期股权投资，该金融资产在转换时的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益，再将原已确认的全部其他综合收益转入投资收益。本文仍然事先设定企业投资业务事项，通过案例分析理解相关规定。 
　　[例3]丙公司于2013年1月1日斥资7000万元，从股票二级市场上取得C公司6%的有表决权股份，并将其划分为可供出售金融资产；2013年12月31日，丙公司持有的该项股权投资的公允价值为7200万元，2014年7月1日，丙公司继续追加对C公司的投资100000万元，持股比例达到56%，能够对C公司的财务和经营活动实施控制，此时，丙公司原持有的对C公司6%有表决权股份的公允价值为7300万元。 
　　对于本项投资业务的会计处理，仍然首先要把握三个时点，即：初次投资、期末计量和处置投资。然后再对每一个时点上的业务事项进行处理。 
　　初次投资时， 
　　借：可供出售金融资产——成本 7000 
　　贷：银行存款 7000 
　　期末计量时， 
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 200 
　　贷：资本公积——其他资本公积 200 
　　此时，该项金融资产的账面价值已经达到7200万元；再次追加投资后，丙公司持有的股权投资由于已经达到56%并能够对被投资单位实施控制，在个别报表中应当改按成本法对其进行后续计量。成本法下核算的长期股权投资的初始投资成本是原金融资产公允价值7300万元和新增投资成本100000万元之和，即107300万元。 
　　借：长期股权投资——成本 100000 
　　贷：银行存款 100000

  借：长期股权投资——成本 7300 
　　贷：可供出售金融资产——成本 7000 
　　——公允价值变动 200 
　　投资收益 100 
　　借：资本公积——其他资本公积 200 
　　贷：投资收益 200 
　　值得一提的是，企业因追加投资而实现对被投资单位控制并且形成的是同一控制下企业合并的情况更加特殊，即如果企业原持有的股权投资作为可供出售金融资产核算，并非通过一次性投资实现对被投资单位的控制，且形成同一控制下企业合并时，企业首先应当根据合并日的应享有的被合并方所有者权益账面价值乘以持股比例来计算长期股权投资的入账成本，然后，再用这个计算的结果与原股权投资账面价值加新投资成本之和相比较，差额调整所有者权益有关项目。同时，将原有的可供出售金融资产转入长期股权投资，但是原可供出售金融资产账面价值不变，原有的因可供出售金融资产计算的其他综合收益转入资本公积（溢价）。 
　　（二）成本法下的长期股权投资转为金融资产 根据新修订的长期股权投资准则的规定，投资方因出售部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的控制，并且，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，在个别财务报表中，应当改按22号准则的有关规定进行会计处理，在丧失控制权之日，如果剩余股权的公允价值与账面价值之间存在差异的，应将差额计入当期损益。在合并财务报表中，应当按照33号准则的有关规定进行会计处理。在此情形之下，投资企业所持有的对被投资单位的股权投资，从对被投资单位的影响程度来看，已经丧失了控制的权力，并且处置后的剩余股权对被投资单位的权力也在重大影响以下，因此，投资企业对被投资单位的这部分股权投资只能在金融资产中核算。上述业务属于成本法下的长期股权投资转换为金融资产。本文仍然先设定与上述准则条文规定相一致的企业投资案例。 
　　[例4]丁公司于2013年1月1日斥资60000万元，从股票二级市场上取得D公司60%的有表决权股份，并能够对D公司实施控制。接受投资当日，D公司的各项可辨认资产和负债的公允价值和账面价值不存在差异，净资产为100000万元。2013年D公司实现净利润200万元，未对外分配利润；D公司因持有的一项可供出售金融资产的公允价值发生变动，确认其他综合收益100万元计入资本公积（其他资本公积）；2014年7月1日，丁公司出售其持有的55%的D公司股权，取得价款60000万元存入银行。假设不考虑所得税因素。 
　　初次投资时，由于持股达到60%且能够控制被投资单位财务经营，所以，应当按照成本法核算。 
　　借：长期股权投资——成本 60000 
　　贷：银行存款 60000 
　　期末计量时，丁公司对上述业务不做处理。至此时，丁公司持有的该项股权的账面价值仍为60000万元，处置时： 
　　借：银行存款 60000 
　　贷：长期股权投资——成本 55000 
　　投资收益 5000 
　　同时，针对剩余股权进行处理： 
　　借：可供出售金融资产——成本 5454.55 
　　贷：长期股权投资——成本 5000 
　　投资收益 454.55 
　　本例中，对于处置剩余部分股权，在个别报表仍然按照视同出售的原则进行处理。由此可见，丁公司持有的D公司股权在丧失控制权日的公允价值与账面价值间的差额包括两个部分，共计5454.55万元，均已计入当期损益。一部分是通过出售55%的股权形成5000万元的投资收益，即出售取得价款为60000万元，应转销的长期股权投资成本为55000万元（60000÷60%×55%=55000）；另一部分是对剩余5%股权的价值调整而形成的投资收益454.55万元，即剩余部分股权公允价值为5454.55万元（60000÷55%×5%=5454.55），应结转的长期股权投资成本为5000万元（60000÷60%×5%=5000）。这些计算过程能够充分启发人们思考长期股权投资和金融资产的公允价值与账面价值的内涵，实际上仍属建构主义学习理论的具体应用。 
　　四、结论 
　　综上所述，由于我国财政部对长期股权投资具体准则进行了修订，致使传统的长期股权投资核算范围发生了改变，并需要对长期股权投资和金融资产的核算范围进行重新界定，进而在会计实务中产生了对金融资产和长期股权投资相互转换的核算需求。如果单纯从会计准则条文规定出发，相对枯燥晦涩，不好理解和掌握。本文基于建构主义学习理论视角，事先设定与长期股权投资准则规定相切合的投资交易事项环境背景，并且，在人们通常已经熟悉和掌握的知识基础上展开分析，本文发现：无论是金融资产转换为长期股权投资，还是长期股权投资转换为金融资产；在个别财务报表中，性质发生改变的那部分股权投资均以视同销售的方式来处理；如果在性质发生改变时，该项股权的公允价值与原账面价值相比较，存在差异的，应当将差额计入当期损益；与原投资对应的其他综合收益应当转入当期损益。 
　　[本文系河北省高等学校人文社会科学研究项目《基于建构主义的财会专业情境教学模式研究与实践》（编号： GH132046）阶段性研究成果] 
　　参考文献： 
　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。 
　　[2]财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版。 
　　[3]财政部：《关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》，财政部官方网站2014.3.19。 
　　[4]财政部：《关于印发修订〈企业会计准则第33号——合并财务报表〉的通知》，财政部官方网站2014.2.20。