论高新技术企业Ｒ＆Ｄ支出的会计处理比较

摘要　本文通过对新会计准则实行前后，R&D支出不同会计处理规定和效果的比较，揭示了改革的必要性和新规定对高新技术企业发展的现实意义。
　　
　　技术创新作为高新技术企业确立竞争优势、实现持续发展的路径，必须依托企业的研究与开发（Research and Development，简称R&D）投入。
　　
　　一、问题的提出
　　
　　R&D（Research and Development）指的是“研究与开发”、“研究与发展”或者“研究与试验性发展”。它是为了增加知识总量，探索新知识的应用而进行的创造性工作。
　　高新技术企业的技术先进性和产品创新性特点决定了它与R&D支出有着天然的联系。世界著名的高科技投资专家麦克·莫菲认为，研究与开发费用至少应占高科技企业营业收入的7%（见《高科技选股策略》）。而西方国家SIC (Standard Industrial Classification)则认为，高新技术企业科技人员的比例应高出普通制造业的5倍，研究与开发费用占销售的比率应高出一般企业的10-12倍（王少豪《高新技术企业价值评估》，中信出版社，2002.2）。按照国际经济与合作组织（DECD）的规定，R&D投入占销售收入比率达8-10%的企业为高新技术企业。美国商务部则将R&D投入的年增长率作为衡量和比较的基础，规定R&D投入的年增长率达到5.8%的企业即为高新技术企业。我国在《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定的条件和办法》中则明确规定：企业每年用于高新技术及其产品研究开发的经费应占本企业当年总销售额的5%以上。随着信息时代的到来，由R&D形成的技术资产已成为高新技术企业的核心资产。因此，如何在会计上更加科学地核算和报告R&D支出，是予以费用化还是资本化？对企业和投资者的决策具有重要影响，是当前会计界急需研究和解决的问题。
　　
　　二、旧会计准则的处理规定及其缺陷
　　
　　2001年实施的《会计准则——无形资产》中对R&D支出是这样规定的：“自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在R＆D过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。” 按照这一规定，我国高新技术企业对R&D支出的处理全部实行费用化方法，或者为形式上的资本化而实质上的费用化，因为企业的绝大部分研发支出都花费在了研究阶段。应当说，这种规定是针对我国会计从业人员素质不高、企业利润操纵现象严重、中介机构公信力差等情况和诸多技术难题做出的安排，它更加符合谨慎性原则要求，可以让企业及时收回投资，而且核算简单，便于会计人员操作。但对于R＆D支出较多的高新技术企业来说，R&D支出全额费用化的处理方法却存在许多缺陷，具体分析如下。
　　
　　（一）全额费用化违背客观性、相关性和一致性等会计原则
　　 R&D支出信息与企业的经营战略和未来发展潜力高度相关。如果采取全部费用化的处理方式，必然使企业投入大量的人力、物力和财力，经过长期努力研发成功的无形资产在财务报表中得不到客观、真实的反映，资产负债表中所披露的仅仅是依法申请取得无形资产时发生的注册费和聘请律师费。特别是对于那些保密性强、能给企业带来巨额利益的无形资产，如自创非专利技术，企业出于保密考虑很少去注册，也就没有作为无形资产核算。因此，企业会计账面上反映的无形资产的价值远远低于其实际价值。这既不符合客观性会计原则，不能反映无形资产的真实成本和企业的实际财富，又违背了相关性会计原则，不利于外部投资者充分了解和评价企业的发展前景，正确进行投资决策。
　　此外，对于同样的无形资产，因取得途径不同而使确认、计量的入账价值不同，背离了会计的一致性原则。当企业从外部购入无形资产时，按实际支付的价款确认为成本入账，而当企业自行研发取得同样的无形资产时，只能以注册费和聘请律师费确认为成本入账，大量的研究开发费用则全部计入当期损益，显然会使同一种无形资产的账面价值发生较大差异。处理标准和方法的不一致，必然导致会计信息的不可比。
　　
　　（二）全额费用化阻碍企业正常的投资活动
　　当企业以自行开发的无形资产对外投资时，由于其账面价值只包括很少的申请费用，不能客观反映企业无形资产的价值，由此很可能导致投资企业在双方确认公允价格时吃亏。为了避免这种现象的出现，投资企业往往会采取“曲线”投资的战术，即先把无形资产卖出，再按照其目标价格买进，使目标价格成为无形资产账面价值后再进行投资。这种做法不仅影响了企业的正常投资活动，而且增加了交易费用，虚增了企业的营业收入。
　　
　　（三）全额费用化影响企业的技术创新
　　技术创新是高新技术企业生存和发展的动力，只有持续不断地进行研究和开发活动，才能保证这些企业的产品在市场上的优势。对R&D支出实行全额费用化处理，结果必然是高估企业当期的费用成本，降低企业的利润水平，扭曲企业的整体价值，影响企业的公众形象。如果投资者对企业利润高低的原因判断不清，很可能在选择投资对象时对企业失去兴趣，使企业的筹资和融资活动受阻。在这种情况下，企业的技术创新积极性必然受到影响，进而制约我国高新技术产业的发展。从这个角度看，将R&D支出全额费用化与我国大力扶持知识密集型产业的政策是背道而驰的。反之，如果将企业的R&D支出予以资本化而不是费用化，计算的企业盈利无疑会更高一些，当前证券市场上被认为过高的市盈率相对会趋于合理，企业融资难的问题将会有所缓解，企业技术创新的积极性就会相应提高。