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会计师事务所是否要采用强制轮换制度

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【摘要】近年来，世界范围内频繁的发生财务丑闻和审计失败事件,其中一大部分是由于审计师缺乏独立性造成的,因此，公众对独立审计制度提出了质疑。监管者认为，应采用不同的机制来提高审计师的独立性，其中就包括了审计轮换制。审计轮换制度主要分为审计师轮换和会计师事务所轮换, 由于审计师轮换政策已被某些国家政府所采纳，对此能提高审计师的独立性也达成了一定共识，因此本文主要讨论会计师事务所的强制轮换。本文主要阐述了事务所强制轮换制度的国际经验，以及国外强制轮换制度的研究发展，结合案例，分析事务所轮换制度的利弊，研究是否有采用这一制度的必要。 
关键词 会计师事务所 强制轮换 审计师独立性 
一、序言 
从上个世纪厄特马斯,麦克森•洛宾斯的财务欺诈案到近几年的安然,世通等系列的丑闻案,我们发现每隔三、四十年就会掀起一股财务丑闻浪潮,人们不禁把矛头指向“不吃皇粮的经济警察”―注册会计师。究其主要原因之一就是会计师事务所任期过长，与客户关系过于亲密而使独立性削弱，从而导致审计质量的下降，因此会计师事务所强制轮换制度再次引起了世界各国的强烈关注。所谓的会计师事务所强制轮换是指企业在聘任会计师事务所作为财务报告的审计师后，在规定期间内不得更换审计师，但期满后必须更换会计师事务所。会计师事务所的强制轮换自从上世纪被提出后一直是个富有争议的话题(McClaren，1958)。但是在实践中，是否要采用这一制度并不是显而易见的。本文将在国内外已有的研究基础上，利用理论分析和结合案例的方式论述会计师事务所强制轮换制对审计质量的影响，阐述实施这一制度的利弊，指出是否有执行这一制度的必要。 
本文共分为五个部分：上述序言是本文研究的意义、目的和内容的简要介绍；第二部分是对国内外法律法规的陈述和国内外研究现状；第三部分以帕玛拉特事件为例，分析该事件曝露出的审计问题。第四部分阐述了实施事务所轮换制度的利弊。第五部分为结论。 

二、国内外相
 

关法律法规和研究现状 
（一）国内外法律法规 
从世界各国的审计师聘任模式来看，很少有国家在法律法规上规定会计师事务所的强制性轮换制度。以下是部分国家对这一制度的规定： 
1、 实施强制轮换制度的国家 
意大利从1974年开始实施事务所强制轮换制，是最早推行该制度的国家。意大利证券市场监管机构(Commissione Nazionale per le Società la Borsa, CONSOB)规定上市公司必须实行会计师事务所轮换制度，其雇佣同一审计人员的期限最长为三期(每期三年，共九年)，九年后就必须更换；从2004年起，奥地利也开始实施强制轮换制度,在这之前，这一制度被延缓了2年，在参考了欧洲的法定审计法后奥地利做出了这一最终决定。 
2、 取消了强制轮换制度的国家 
在西班牙，1988年的法定审计法（Statutory Audit Law,1988）规定审计师被聘任后在3年内不得发生变更，最长聘任期为9年。但在1995年的有限责任合伙人法令中（Limited Liability Partnership Act,1995）废除了这一规定。斯洛伐克1996年10月审计法采用了事务所强制轮换制度和法定审计师轮换，规定了限期三年的轮换制和五年的“冷却期”（cooling-off period）。但是这一举措在2000年中期被废除了; 拉脱维亚先前在银行中实行两年制的会计师事务所强制轮换，但是这一制度在2001年9月被废除了，原因是当地两所最大的银行无法找到事务所进行他们的审计工作。 
3、 正在考虑实施强制轮换制度的国家 
在巴西两间主要的银行破产之后，该国许多政府官开始考虑是否要实施事务所强制轮换。他们提议该制度先在金融机构执行，2004年后再在上市公司展开。印度于2004年12月20号发表的《关于遵守标准与守则的报告》中指出，印度特许会计师协会（Institute of Chartered Accountants of India, ICAI）最近提议将实行事务所强制轮换，但这项决议还未最终敲定，他们已向上级委员会进行进一步的商议1。 
4.另外，许多国家目前建议实行审计人员轮换而非事务所轮换 

(1)欧洲委员会(European Commission, EU)于2002年5月份发布的审计独立性建议文件，要求每7年实行审计合伙人轮换2； 
(2)在英国，贸易及工业大臣(Secretary of State for Trade and Industry)和财政大臣(Chancellor of the Exchequer)成立审计及会计事宜统筹小组(Co-ordinating Group on Audit and Accounting Issues)。 该统筹小组已向国会提交了中期报告，该报告建议之一是审计合伙人轮换的频率由7年升为5年，该报告还指出，会计师事务所的强制轮换并不是一个必要的步骤； 
(3)美国国会于2002 年7 月底通过了《萨班斯一奥克斯莱法》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)。该法案第203条规定:负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换； 
(4)澳大利亚特许会计师协会和会计师公会关于上市公司每7年更换审计师的新规定从2003年12月31日起生效； 
(5)在我国，中国证监会与财政部于2003年10月联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，《规定》明确，签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限，一般情况下不得超过5年，《规定》于2004年1月1日起正式施行。 

(二)国内外相关文献回顾 
1. 国外相关文献回顾 

在国外，事务所轮换制度自提出以来，关于它的研究风起云涌，取得了一定的成果，但就是否采用会计师事务所轮换制尚未达成一致的结论。综观其研究，大都立足于这一制度对审计质量和审计成本等方面的影响进行讨论。 
支持者认为，实施了强制轮换后，事务所由于没有了保留客户的压力，在经济上不再依赖于某一客户，将使审计人员有更大的动力来抵挡来自客户方面的压力，从而能提高审计独立性，提高审计质量。DeAngelo(1981)就审计任期与审计质量关系的实证研究结果表明，审计质量将随着审计任期的延长而下降；Casterella等人（2002）研究发现审计任期越短，则审计失败越少；Ann Vanstraelen（2000）在其实证研究中也发现，随着审计任期的延长，审计人员出具标准无保留意见的概率明显增大；随着审计任期的延长，审计师同客户管理当局的接触越来越多，他们更加了解并关心被审计单位管理当局的利益，从而可能为了避免审计意见对被审单位造成的不利影响而放弃原则，从而使他们保持独立性变得很困难(美国Metcalf   

1.Report on the Observance of Standards and Codes India－accounting and auditing, 20 December,2004,p10 
2. Statutory Auditors' Independence in the EU: A Set of Fundamental Principles，16 May 2002 ,p33   
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