会计师事务所是否要采用强制轮换制度

1.事务所强制轮换与审计独立性 

美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》中指出:“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”1962年，托马斯•G•希金斯将独立性概括为两种：（1）实质上的独立性，又称精神上的独立性，要求注册会计师在执行委托业务时，不偏不倚，保持客观的态度，不收外界或他人意见左右；（2）形式上的独立性，相对第三者而言，注册会计师保持一种超脱于被审计单位的姿态。 能否提高审计师的独立性成为是否要实行事务所轮换的研究重点，许多赞同事务所轮换制度的学者认为执行这一制度最重要的就是能提高审计师的独立性：（1）如果审计师审计任期过长，会与客户形成亲密的利害关系，容易形成购买审计意见（opinion shopping）的行为；（2）或者当事务所在经济上过分依赖于某一个上市公司时，出于保留客户的压力，在客户提出不正当的要求时，事务所容易妥协并因此丧失独立性，容易发生审计合谋。因此采用事务所轮换制度后，由于事务所没有保留客户的压力，审计人员更有动力抵挡来自客户管理层的压力来进行审计，保持其独立性，从而减少了审计合谋发生的可能性。同时，在事务所轮换制度下，由于现任注册会计师知道其工作将要接受继任注册会计师的检查，现任注册会计师对他的审计工作会更加谨慎，因此也相应的降低了与被审计单位合谋的可能性（Chris Dickson）。 
但是，也有一些学者认为实行事务所轮换并不能提高审计师的独立性。Arrunada 和Paz-Ares (Spain,1995)在已有的研究上结合数学模型分析发现：（1）审计师和客户的合谋不一定要在长时间的合作关系当中形成，短时间里也可以形成合谋，轮换制度并不能限制这种风险；（2）随着审计师在任时间的增加，客户的任何不道德行为越可能被发现，如果任期时间越短，则发现客户的不道德行为的可能性就越小。从国内来看，陈信元、夏立军、方轶强(2005)以中国证券市场1996年至1998年期间可能具有盈余管理行为的公司为研究对象，考察了审计任期与审计独立性的关系。他们发现，审计任期增加并没有损害审计独立性，并且在大规模事务所中，审计任期增加，审计独立性反而更高。 
尽管以上列示的观点表述不一，但不难从中看出这样一点，即审计独立性是一种精神上的独立。它要求审计人员在执业过程中能保持客观公正的态度，以事实为依据公正判断、客观思考以表达意见。但由于精神独立这一审计独立性的最高标准是无形和难以衡量的，它对外界来说只是一个抽象的概念，社会公众没有途径判断审计师是否真正做到了精神上的独立；形式独立是指审计人员与被审计单位不存在影响审计工作客观公正进行的重大利害关系，它不仅弥补了精神独立难以衡量的不足，同时也成为审计人员精神独立的客观基础，但是形式上的独立并不意味着审计人员在执业过程中一定能保持精神独立。笔者认为，事务所强制轮换对提高独立性确实有一定作用，但需要放到特定的环境。例如在中国市场，人们受传统文化的影响，非常讲求“关系”。事务所强制轮换时间设定一般为五至七年，在这五至七年当中，我们并不能保证，事务所与客户的亲密程度会小于大于这一时间所形成的亲密程度。

2.事务所强制轮换与审计专长

Levinthal和Fichman（1998）认为，随着审计任期的延长，审计专长逐步提高；Arruñada和 Paz-Ares（1997）认为，轮换规则是不合适的，因为它损害了审计质量的两个主要因素，审计师的专业胜任能力－强制轮换使审计专长在审计初期因为大量的审计工作而受到牵制，专用资产也遭受毁灭。一般理论界也都认为审计专长会随着审计任期延长而增强，从而提高审计质量。随着审计任期延长，审计师对客户更加熟悉，对客户的运营和信息系统更加了解，有助于进行复杂的决策和判断（Colbert，1989），这有利于审计师执行有效的审计和发现风险之所在。
但是也有研究认为，审计任期过长，一些审计工作过于程式化，审计师会对一些异常变化不是保持高度警惕而是想当然，甚至对

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