浅析固定资产折旧的税会差异调整

　　摘 要 2014年5月国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号），对于固定资产折旧中的税会差异问题进行了明确。本文通过案例分析就该政策在税收征管中如何执行进行解析。 
　　关键词 固定资产折旧；税会差异；调整 
　　《企业会计准则-固定资产》对折旧的规定：折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额（应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额）进行系统分摊。固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益；《企业所得税法》对折旧的规定：固定资产折旧是企业按照税法规定计算的固定资产折旧，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”由于现行《企业所得税法》对固定资产分类规定了最低折旧年限，而《企业会计准则-固定资产》要求企业根据预期经济收益方式合理确定固定资产的折旧年限，也就是说企业会计准则对固定资产的具体折旧年限没有明确的规定，企业在会计实务中可自行根据固定资产的预期收益方式合理确定折旧年限，但在税收征管实务中，就如何处理此类税会差异问题，税企双方对此却有不同的理解： 
　　案例分析一：甲公司2012年12月购置价值15万元的电子设备并开始使用，2013年1月开始以直线法计提折旧，预计残值0.6万元，会计折旧年限定为2年，2013年～2014年已提折旧14.4万元；而按照税法规定，电子设备的折旧年限最低为3年，2013年～2015年允许税前扣除折旧9.6万元，产生的4.8万元税会折旧差额相应调增应纳税所得额4.8万元。甲公司会计折旧年限为2年，税收折旧年限3年，会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限，那么该公司应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许扣除的折旧的差额调增应纳税所得额。该部分调增的差额该如何处理呢？按照企业会计准则规定，由于其已经提足该项固定资产的会计应计折旧额（指已经提足该项固定资产的应计折旧额），不论能否继续使用，均不再计提折旧。虽然在剩余的税收折旧年限（1年）已没有会计折旧，但按照《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予在税前扣除”，因其前期所提会计折旧已实际进行了会计处理，已将该部分税会差异按税法规定进行了纳税调增，因此，应当准予将前期纳税调增的4.8万元折旧能不能在后期按税法规定进行纳税调减呢？对此问题税企之间有不同的理解，尽管《企业所得税法》有原则规定，但是在财税实务中如何应用存在争议？“29号公告”出台后明确规定：企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。这样税企之间对这一政策的具体执行达成一致，提高了税法的权威性。