企业拆迁补偿业务的财务难点探析

摘要：随着社会发展和城市更新进程的加快，房屋拆迁活动日益频繁，不少企业的房产被征收，涉及房产的拆迁、补偿和安置等一系列问题。本文结合房屋被征收所涉及的相关问题，探讨企业房产被征收的会计处理、税务处理及其他财务风险，并提出应对方案和建议。
　　关键词：房屋拆迁;会计处理;税务处理
　　一、房屋拆迁的类型
　　房屋拆迁一般分为政策性搬迁及商业性拆迁。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》，政策性搬迁是指为了保障国家安全、促进国民经济和社会发展等公共利益的需要，由市、县级人民政府做出房屋征收决定，在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁。不满足上述条件的拆迁，为商业性拆迁。
　　二、相关会计处理
　　（一）取得货币性补偿的政策性搬迁
　　对于取得货币补偿的政策性搬迁，总的核算原则是“专款专用，单独核算”。企业可参照财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）及《企业会计准则解释第3号》进行相关会计处理。
　　1.收到搬迁补偿款
　　借：银行存款
　　 贷：专项应付款—拆迁补偿（设立唯一项目辅助单独核算）
　　2.搬迁过程中发生的损失、费用、支出等
　　借：固定资产清理、资产处置收益等科目
　　 贷：银行存款
　　3.搬迁、重建发生相关损失、支出、及对新建资产的补偿部分，自专项应付款转入递延收益，后续按政府补助进行会计处理。
　　借：专项应付款—拆迁补偿
　　 贷：递延收益—拆迁补偿（设立唯一项目辅助单独核算）
　　后续在资产使用寿命内按照合理、系统的方法，对递延收益进行摊销。
　　4.搬迁结束后，结转专项应付款余额，结余计入资本公积，不足计入当期损益。
　　借：专项应付款—拆迁补偿
　　 贷：资本公积—其他资本公积 或 资产处置收益
　　（二）取得货币性补偿的商业性拆迁
　　对于取得货币补偿的商业性拆迁，视同不动产销售，企业应按不动产处置进行账务处理，收到的价款与资产账面价值的差额确认资产处置收益。
　　（三）产权调换的拆迁
　　企业如选择产权调换补偿，无论是政策性搬迁还是商业性拆迁，均视同非货币性资产交换，应进一步判断该事项是否具有商业实质。
　　如企业被拆迁房产未来现金流量在风险、时间和金额方面与换入房产显著不同，或换入换出房产预计未来现金流量现值的差额与资产公允价值相比是重大的，则说明该产权调换具有商业实质。
　　如产权调换具有商业实质，应当以被拆迁房产的公允价值和接收新房产所支付的相关税费作为换入房产的入账成本;被拆迁房产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。如有确凿证据表明，换入房产的公允价值更加可靠的，应以换入房产的公允价值及支付的相关税费作为换入房产的入账成本。
　　如产权调换不具有商业实质，以被拆迁房产的账面价值和支付的相关税费作为换入房产的入账成本，不确认损益。
　　三、相关税务处理
　　房屋征收补偿，涉及的主要税种包括企业所得税、土地增值税及增值税。
　　根据《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国税总局公告2012年第40号），与搬迁相关的收入、支出等，可以在搬迁结束后再进行汇总清算，暂不计入当年应纳税所得额。但相关收入、支出必须进行单独的税务管理和核算，否则不得享受政策性搬迁的相关税收优惠。
　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例（2011）》（国务院2011年底588号令），符合条件的政策性搬迁，经税务机关审核后，可免征土地增值税。
　　《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税2016年36号文）明确，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税，但并未明确房屋拆迁补偿该不该交增值税。湖北国税和北京国税的解答意见均认为，房屋补偿应缴增值税，但解答不属于正式法规文件，企业在具体操作中，应咨询当地税局。
　　四、思考及建议
　　（一）政策性搬迁的界定存在困难
　　由于政策性搬迁与商业性拆迁的会计及税务处理截然不同，对拆迁性质的界定尤为重要。政策性搬迁的主要特点是该行为由政府主导。但在实际操作中，情況却更为复杂，大部分拆迁政府并不直接出面，而是委托第三方作为拆迁人，负责房屋征收、补偿及总体规划的具体实施。被征收人很难获得第三方与政府的具体约定，难以证明该行为是否由政府主导，也无从得知拆迁补偿是来自政府还是第三方。
　　在判断搬迁行为是否由政府主导时，建议考虑拆迁许可证中列明的拆迁人是否为政府方，《房屋征收决定书》是否由政府发出，拆迁补偿是否由政府承担，拆迁补偿协议是否由政府签署，搬迁重置整体规划是否由政府出具等相关因素。现实中，由于房地产开发公司的介入，一切拆迁手续由房地产开发公司代劳，要证明拆迁行为是否由政府主导，往往需证明地产开发公司与政府之间的关系。企业可以根据实际需要，通过与政府及房地产开发公司积极沟通，尽量取得一些书面的佐证材料。
　　（二）是否具有商业实质的判断具有主观性
　　在实际操作中，判定产权调换是否属于具有商业实质，是一个复杂的过程。准则对商业实质并没有具体的判断标准，提及的“显著”“重大”均未具体量化，容易受到行业性质、企业规模、会计人员主观判断等因素影响。其次，未来现金流量现值的估计，受计算模型、对未来的预测以及财务人员风险偏好等因素影响。因此，是否具有商业实质的判断，具有一定的主观性。
　　对于产权调换的房屋拆迁，在判断该交易是否具有商业实质时，建议综合考虑拆迁前后房产的用途是否变更，未来是否有出售房产的意图等因素，以判断换入资产与换出资产的预计未来现金流量在风险、时间、金额及现值方面不存在显著不同。必要时，企业可通过协议、会议纪要等形式明确房屋用途及未来处置计划，并聘请第三方中介机构对换入换出资产现金流进行评估，提供合理的判断依据，选择恰当的会计处理方式。　（三）具有商业实质的产权调换，公允价值的确认存在争议
　　具有商业实质的产权调换，公允价值的确认时点和确认基础对会计核算影响巨大。实际操作中，有人认为应该以拆迁协议签订时点作为公允价值的确认时点。也有人认为，签订拆迁协议只是交易的开始，新房交付并办妥相关产权手续交易才最终完成，应以交易最终完成的时点作为公允价值的确认时点。其次，公允价值的确认基础同样存在争议。根据会计准则，对具有商业实质的非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。原址新房回迁的产权调换，新房交付并办妥相关产权手续时，原房产已被拆除，如以交易完成时点作为公允价值的确认时点，换入资产的公允价值会更可靠。但因新房价格会更高，同时由于拆迁补偿的原因，换入房产面积会比换出房产面积大幅增加，导致换出换入房产公允价值存在巨大差异。
　　笔者认为，应以签订协议时，被拆迁房屋的公允价值作为换入资产成本的基础。虽然签订协议时换入房产尚未建成，但企业根据合同已享有确定的权利，可以根据支付对价的公允价值将该权利暂时确认为一项资产，待回迁房产建成交付時，再确认固定资产。实际操作中，企业应结合实际情况谨慎判断，选择合理的会计处理方式。
　　（四）其他潜在的财务风险
　　在实际工作中，房产拆迁除了上述会计处理及税务处理问题，企业可能还面临其他潜在的财务风险，需结合实际情况进行判断并应对。
　　例如，房屋产权调换会计处理不当，误将不具有商业实质的非货币性资产交换确认损益，将造成较大的利润波动，并增加当期可供分配利润及税金支出，给企业带来损失。同时，房屋回迁导致的利润增加不带来现金流入，却会增加利润分配及税金支出，给公司带来较大的资金压力。此外，对国有控股企业来说，因账务处理错误导致可供分配利润增加，误将不应分配的资金进行分配，存在国有资产（收益）流失的风险。
　　因此，在实际操作中，我们在遵循会计准则的基础上，应根据企业的实际情况，综合考虑不同会计处理对利润、现金流的影响以及利润分配是否存在国有资产（收益）流失的风险等因素，在合法合规的基础上，尽量降低潜在风险。
　　参考文献：
　　[1]财政部.《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号）.
　　[2]国家税务总局.国家税务总局关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告（2012年第40号）.
　　[3]国务院.《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院2011年第590号令）.
　　[4]国务院.《中华人民共和国土地增值税暂行条例（2011）》（国务院2011年底588号令）.
　　[5]国家税务总局.《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税2016年36号）.
　　[6]陈品琴.企业拆迁补偿业务的会计核算探讨[J].商业会计，2010 （19）：20-21.
　　[7]侯忠超，张会军.浅析企业拆迁补偿款相关会计处理及税务处理[J].现代经济信息，2014 （04）：198-199.