基于新成本制度的成本会计教学体系探讨

为了适应我国企业成本会计实践的快速发展，应对我国出口企业接受国际反倾销调查的需要，2013年9月财政部发布了财会[2013]17号“企业产品成本核算制度（试行）”（以下简称“新成本制度”），自2014年1月1日开始在除金融业以外的企业执行。“新成本制度”明确规定了主要行业企业的产品成本核算对象、产品成本核算项目和范围、产品成本归集、分配和结转方法等内容，并指出要利用现代信息技术，运用作业成本法、变动成本法，建立多维度、多层次的成本核算体系及包含成本预测、成本决策、成本核算、成本分析、成本控制的现代成本管理制度。为了适应我国成本会计实践及企业产品成本核算制度的新要求，传统成本会计课程所涉及的内容体系必须进行改进。 
　　一、高校本科成本会计课程教学内容体系对比 
　　我国高校本科成本会计教学的主要内容体系以成本核算为主，包括：成本核算的基础方法，基于成本对象的产品成本核算基本方法，用于成本控制的成本核算方法，特殊行业成本核算，产品成本报表的编制及分析。笔者拟对东北财经大学、中国人民大学、上海财经大学的会计学专业所采用的成本会计教材进行对比，分析目前我国高校成本会计教学的主要内容体系，以改进高校成本会计教学。 
　　（一）成本会计概论 中国人民大学于福生教授编著的《成本会计学（第六版）》（以下简称“人大教材”，教育部重点推荐教材），在成本会计概论部分主要包括两方面：第一，成本会计介绍，包括成本的内涵和作用，成本会计的演进发展与学科定位，成本会计的职能和任务，成本会计的对象与成本对象，成本会计工作的组织；第二，成本核算的程序及要求，包括成本核算的要求，费用的分类，成本核算的一般程序和主要会计科目。东北财经大学万寿义教授等编著的《成本会计（第三版）》（以下简称“东财教材”）所涉及的内容包括成本的含义，成本的分类，成本的作用及降低途径，成本会计的形成和发展，当代成本会计的发展趋势，成本会计的职能和任务，成本会计的分类，成本会计的基础工作，成本会计工作的组织，成本核算的意义和原则，成本核算的要求，产品成本核算的程序。上海财经大学乐艳芬教授主编的《成本会计（第四版）》（以下简称“上财教材”，国家级精品课程教材）包括成本的含义，成本会计的产生和发展，成本会计的职能与信息质量要求，新经济环境与成本会计，成本会计的基本原理，成本术语及其用途，成本对象及成本分配，成本会计系统的设计，生产经营管理费用的分类，制造业成本核算的要求，制造业成本核算的一般程序。 
　　三种成本会计教材概论部分内容基本相同，但“上财教材”讲述的内容更为广泛，特别是“成本会计信息质量要求”内容在我国成本会计教材中提到的并不多，“新经济环境与成本会计”内容体现了成本会计的最新发展。 
　　（二）生产费用归集分配核算方法 三种成本会计教材中生产费用归集分配的内容基本相同，但在生产费用的分配方法上略有区别。 
　　共同内容包括：要素费用的归集及分配、综合生产费用的横向归集及分配、生产费用的纵向归集及分配三大部分。要素费用的归集及分配内容包括材料费用、职工薪酬费用、外购动力费用、固定资产折旧费用、其他要素费用的归集及分配。综合生产费用的归集及分配包括：辅助生产费用的归集和分配，制造费用的归集和分配，废品损失和停工损失的核算。生产费用的纵向归集及分配也就是生产费用在完工产品及在产品之间的分配，内容涉及在产品数量核算、完工产品及在产品成本核算。 
　　制造费用分配方法：人大教材包括生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、按年度计划分配率分配法；东财教材涉及实际分配率法（包含生产工时比例法、直接工资比例法、联合分配法），预算分配率法，累计分配率法。上财教材也包括实际分配率法（生产工人工时、生产工人工资、机器工时），预算分配率法，累计分配率法。制造费用分配方法基本相同，但也有差异，差异表现为三个方面：首先，东财教材的联合分配法同时涉及直接人工工时、机器工时两种分配标准，除此之外的其他方法都只涉及一种标准。其次，人大教材中的“按年度计划分配率分配法”， 与东财教材、上财教材的“预算分配率法”实质上都是计划分配法，只是名称不同而已。第三，东财教材、上财教材比人大教材多了一种“累计分配率”法。 
　　辅助生产费用分配方法：人大教材、东财教材都讲到了直接分配法、顺序分配法、一次交互分配法、代数分配法、计划成本分配法，上财教材包括直接分配法、顺序分配法、交互分配法。辅助生产费用分配方法基本相同，只是上财教材的分类标准有些差异，将代数分配法、计划成本分配法、一次交互分配法全部归为“交互分配法”。 
　　生产费用在完工产品及在产品之间的分配方法：人大教材包括7种方法，即不计算在产品成本法，按年初数固定计算在产品成本法，在产品按所耗直接材料费用计价法，约当产量比例法，在产品按完工产品成本计算法，在产品按定额成本计价法，定额比例法。东财教材包括4种方法，即约当产量法，定额比例法，定额成本计算法，按所耗直接材料计算法。上财教材这部分包括5种方法，即在产品不计价法，在产品按固定成本计价法，在产品按定额成本计价法，定额比例法，约当产量比例法。三种教材都包含了定额比例法、约当产量法、定额成本法，人大教材所包含的方法选择性更多些。 
　　（三）基于成本对象的产品成本核算方法 人大教材、东财教材、上财教材这部分的内容基本相同，都包括：产品成本计算的品种法，产品成本计算的分批法，产品成本计算的分步法，产品成本计算的分类法。不过东财教材在分批法部分除了基本的分批法以外，多了一个“分批零件法”。 
　　（四）基于控制的产品成本核算方法 人大教材包括产品成本计算的定额法、标准成本法、作业成本法、质量成本、环境成本，东财教材主要有成本计算的定额法、标准成本制度、作业成本法，上财教材包括定额成本制度、标准成本制度、战略成本管理、作业基础成本法、质量成本管理、环境成本管理。这三本教材都涉及了定额法、标准成本法、作业成本法。但不同的是，第一，人大教材、上财教材还包括质量成本、环境成本，东财教材没有这部分内容；第二，只有上财教材的成本会计涉及了战略成本管理，而这部分内容对企业的成本控制、企业的长远发展都具有重要的意义。
    （五）特殊行业成本核算 人大教材这部分的内容包括：农业企业成本核算，物流企业成本核算，建筑施工企业成本核算。东财教材这部分除了农业、施工企业成本核算外，又增加了交通运输企业成本核算、房地产开发企业成本核算。上财教材全部为制造业成本核算，没有涉及特殊行业的成本核算。 
　　（六）成本报表编制及分析、成本预测、成本决策、成本考核 人大教材包括成本报表的编制、成本分析、期中成本预报，且只涉及了成本预测的“期中成本预报”，缺少成本决策、成本考核；东财教材包括成本报表、成本分析，但没有涉及成本预测、成本决策、成本考核；上财教材包括责任成本与成本考核，但缺少成本报表编制、成本分析、成本预测、成本决策相关内容。 
　　（七）现代信息技术在成本会计中的应用 上财教材专门有一章“计算机技术在成本会计中的应用”，分别讲述了Excel（微软公司开发的通用电子表格软件）、ACCESS及VFP（数据库管理软件）在成本会计中的运用；人大教材、东财教材缺少相关计算机信息技术的相关内容。 
　　二、高校本科成本会计课程教学内容体系的不足 
　　通过对比分析可以发现，我国会计学专业的一类院校（上海财经大学、中国人民大学、东北财经大学）近年来在成本会计教学内容体系尤其是教材的建设方面有了明显的进步。由原来单一制造业成本核算扩展到特殊行业成本核算，由传统基于成本对象的品种法、分批法、分步法、分类法，发展到以成本控制为目标的作业成本法、标准成本法等。特别是上海财经大学在成本会计内容体系方面，还加入了计算机电子表格及数据库管理软件的应用，同时还补充了成本会计的新领域，如战略成本管理、质量成本管理、环境成本管理等。虽然我国高校在成本会计教学内容体系的建设上取得了一定成绩，但与新产品成本核算制度及现实企业的要求相比还有一定距离，主要表现在： 
　　（一）存在一些不合时宜的内容 在上面三类成本会计教材中，都还有“定额法”的内容。定额法是计划经济时代侧重于成本控制的核算方法，上世纪从原苏联引入我国，在计划经济时期，对我国国有企业的成本控制起到了重要作用。但在我国市场经济改革三十多年之后，定额法应用的前提条件已经丧失，而且定额法仅仅是“用表核算”，没有与账务处理结合起来，与标准成本法相比，在成本预算、成本核算、成本分析、成本考核、成本控制方面有缺陷。根据有关调查发现，企业基本上已不再运用定额法，成本会计教学内容体系中应删除有关的内容。 
　　（二）对标准成本法、变动成本法、作业成本法的应用没有结合我国具体实际 根据财政部发布的新成本核算制度，要求采用变动成本法、作业成本法，但目前成本会计教材的相关内容基本上是照搬西方，没有结合我国企业的实际情况及企业会计准则去编写相关内容。标准成本法、变动成本法、作业成本法是上世纪八、九十年代从西方引进来的，但从我国企业实际运用的情况来看并不理想，这除了外部环境等原因外，还有很重要的一条就是我国的成本会计学教科书在介绍这三种成本核算方法时没有结合我国的具体情况介绍。上面三种成本会计教科书在讲述三种方法时，没有充分结合我国现有会计准则，按照会计准则的规定去开设账户、进行账务处理，同时缺少结合我国企业现实情况的、具体的、完整的例子及应用讲述，这样就不利于我国成本会计人才的培养，不利于标准成本法、变动成本法、作业成本法在我国企业中的真正推广应用。建议学者们深入企业实际，适时了解我国会计准则及国外企业成本核算方法新进展，对我国现有成本会计教材中上述三部分内容进行彻底补充及完善，必要时可由财政部出面设立有关作业成本法、标准成本法的专项会计科研攻关课题，通过科研攻关来解决从西方引进来的现代成本会计方法的适应性问题，真正提高我国企业的成本核算水平。 
　　（三）没有建立多维度、多层次的成本核算体系 新产品成本核算制度中，要求建立起多维度、多层次的成本核算体系。多维度，是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。多层次，是指根据企业成本管理需要，划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。但在三种教材中，缺乏多维度、多层次的成本核算相应内容。如间接生产费用（制造费用）分配标准基本上都还是单一的产量标准，没有引进产量以外的其他维度（如作业、资源耗费方式等）；产品成本对象囿于传统，缺乏工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度，成本核算方面没有贯彻多维度观念。对企业来说，成本核算涉及企业员工、班组、车间、分公司、总公司，但现行成本会计教材体现不明显，成本核算讲的都是一级成本核算体系，缺少二级成本核算（车间、公司）、三级成本核算（工序、车间、公司）等多层次成本核算的内容，应加以改进。