谈新非货币性资产交换准则变化对企业的影响

摘要：本文简要阐述了新非货币性资产交换准则变化后对企业有何影响。

关键词：新非货币  资产交换  影响

        1 新准则对企业所得税纳税影响的分析
        1.1 以公允价值为基础计量换入资产成本
        新准则规定，如果某项交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的帐面价值的差额计入当期损益[1]。而根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定的条件，则会计与税收的处理应该是一致的，即以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其帐面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期所得税费用和应交税金（应交所得税）产生影响，但当期所得税费用和应交税金（应交所得税）应当是相同的情况：①如果换出资产的公允价值大于其账面价值，将产生资产交换收益，企业当期所得税费用和应交税金(应交所得税)将会增加；②如果换出资产的公允价值小于其账面价值，将产生资产交换损失，企业当期所得税费用和应交税金(应交所得税)将会减少。
        1.2 以账面价值为基础计量换入资产成本
        新准则还规定，如果某项交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的帐面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。在会计按帐面价值确定换入资产成本的情况下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其帐面价值的差额计入当期损益，当期所得税费用和应交税金（应交所得税）将产生差异。具体来说也包括两种情况：①如果换出资产的公允价值大于其账面价值，由于税法确认了该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，而会计未确认该收益，将导致当期应交税金(应交所得税)大于所得税费用。根据《企业会计准则第18号——所得税》，该差异属于可抵扣暂时性差异。②如果换出资产的公允价值小于其账面价值，由于税法确认了该资产交换损失并从当期应纳税所得额扣除，而会计未确认该损失，将导致当期应交税金(应交所得税)小于所得税费用，该差异属于应纳税暂时性差异[2]。
        综上所述，新准则实行后，在以公允价值为基础计量换入资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换入非货币性资产的入账金额更加真实、可靠；但是以帐面价值为基础计量换入资产成本时，换入资产的入帐价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税（主要是所得税）将产生一定的影响。新非货币性资产交换准则的使用可能产生新的盈余管理手段
        2 非货币资产交换对企业会计影响分析
        2.1 正面影响:新准则中引入了公允价值计量，如要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映。一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再具有可行性，使资产的入账价值更加公允; 但另一方面，大股东通过与上市公司以优质资产换劣质资产的方式来不断向上市公司输送利益，虽然这些非经常性损益不会直接改变上市公司的持续经营能力。但优质资产的注入可以提高上市公司的估值水平，甚至还有可能使上市公司的成长出现拐点。新准则将极大地提高大股东向上市公司注入优质资产的热情，推动上市公司资产重组， 优化资产结构。
 2.2 负面影响：①上市公司可能采用新的盈余管理手段。会计准则的修改本身并不能完全消除企业的盈余管理。新会计准则的目的是使公司提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质，并且对决策更加有用。因此，新的《非货币性资产交换》准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予公司更大的自主权来根据对公司经济预期的改变调整会计政策[3]。因此针对新准则的规定，企业可能会以新的盈余管理手段来应对。如新的准则仍然将劳务排除在非货币性资产之外，劳务虽然不是企业所持有的现实的、有形的资产，然而在企业间的交易活动中也可以以一定的价格转让，这与具有实物形态的商品设备差不多。在现实的交易中，存在着许多以劳务换取对方非货币性资产的交易行为。比如我国的建筑公司为国外客户提供建筑劳务时，所获取的报酬往往就是非货币形式的实物资产，如钢材、木材等等；又如企业换出资产的账面价值与公允价值相差较大时，则差额对企业当期的损益、净资产等影响较大，客观上增加了上市公司调节利润的手段，这会给企业盈余管理提供机会和空间。②可能会加大投资者分析的难度。2001年的准则要求披露非货币性，易中换入、换出资产的类别及金额。新准则除了要求披露换入、换出资产的类别，还需要披露换入资产成本的确定方式；换入换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值以及非货币性资产交换确认的损益。新准则对企业信息披露提出了更高的要求，这对于提高上市公司财务报告的使用价值，增强上市公司业绩的可预测性，促进资本市场的健康发展都具有十分重要的意义。但是由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质，并赋予企业很大的调整会计政策的权力，这会在一定程度上加大投资者分析的难度。
        3 “商业实质”的认定上存在利润操纵的可能
        根据新准则，非货币性资产交换活动发生时，一个至关重要的问题是判断该交换是否具有商业实质。判断的结论不同，换入非货币性资产的入帐价值和相关损益的确认就截然不同。新准则规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质；换入资产的未来现金流量在风险，时间和金额方面与换出资产显著不同，换入资产和换出资产预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产行业换出资产的公允价值相比是重大的[4]。因此按新准则规定，用“一本书换一栋大楼”应属于具有商业实质的非货币性资产交换，确认相关损益。如此这般。上市公司曾出现的利用关联方